环境保护费改税的首要原则是“税负平移”，即从收取环境保护排污费改为征收环境保护税，这一过程中总体上不增加负担。

2016年12月25日，第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议通过《中华人民共和国环境保护税法》。这部法律将于2018年1月1日起正式实施。2017年6月26日，财政部、税务总局、环境保护部联合发布《中华人民共和国环境保护税法实施条例(征求意见稿)》(下称《实施条例》)，向社会公开征求意见。根据《实施条例》，各地方政府也都开始紧锣密鼓地开展相关分析和论证，出台适用于本地的《环境保护税法》实施细则。

在《实施条例》中，除了程序上的问题之外，最关键的一个问题恐怕是环境保护税的税负问题，正是税负的高低、结构、减免条件以及地区间差异等因素，使得环境保护税的实施将波及相关企业的生产，进而产生深刻的社会经济影响。就此意义而言，征收环境保护税的改革是一场真正供给侧意义上的“绿色革命”。

在此，值得注意的是，在《环境保护税法》制定之初，“税负平移”是作为首要原则提出的。2016年8月29日，时任财政部部长楼继伟在第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十二次会议上做的“关于《中华人民共和国环境保护税法(草案)》的说明”中，第一条就明确提出，要“按照‘税负平移’的原则进行环境保护费改税”。“税负平移”是指，从收取环境保护排污费改为征收环境保护税，这一过程中总体上不增加负担，征收对象等都与现行排污费保持一致。这一原则背后的考量是，在新增税种上必须秉持“税收中性”的基本要求。

从微观和宏观层面理解环保税

如何从微观和宏观两个层面理解环境保护税，对环境保护税制度的启动和平稳实施是至关重要的。

第一，微观层面上看，环境保护税是典型的“庇古税”。

庇古(Arthur Cecil Pigou，1877—1959)是英国经济学家，他在1920年出版的著作《福利经济学》中提出，在“完美竞争市场”条件下，只要选择一种“最优税率”进行征税，就能够弥补排污者生产的私人成本和社会成本之间的差距，使两者相等，从而改善社会总福利。这一征税方案被称为庇古税。

环境保护税是各种污染的私人成本与社会成本相分离的必然结果，是以经济手段来纠正污染排放过程中社会成本超出私人成本而扭曲资源配置的一个税种。就此而言，环境保护税可以扭转微观市场主体，包括生产者与消费者的市场行为和决策，让他们的选择符合产出最优化、最大化的发展需要。简而言之，环境保护税的征收就是通过将污染的外部社会成本内部化到企业身上，实现其收益与成本的对等。这是环境保护税的重要微观机制，也是环境保护税的起点，任何偏离这一方向的税负设置都不能真正符合庇古税的要求。

这一微观基础决定了环境保护税的税负必须能体现污染排放的外部社会成本。无论是在理论上，还是在实践中，污染排放的外部社会成本大概包括两类，一是污染排放造成的社会经济损失(包括直接损失和预防性损失)，二是污染排放造成的各种直接和间接环境影响。也就是说，企业等市场主体的排污行为背后，社会实则在同步支付这两种成本，从收益对等的角度看，排污者也必须对这两种成本负责。按照各种不同的研究口径和计算，从全社会来看，现阶段这两种成本最高可以占到GDP的4%~5%左右，最低也占到1%。这意味着，如果要真正做到外部成本内部化，企业所承担的环境保护税负也必须达到这个水平(按照总排污量，平均分摊成本)。

当然，这里所指的是广义环境保护税税负水平，而不是狭义上的环境保护税税负(即《环境保护税法》所界定的)。即便如此，统计数据显示，2015年，全国范围内共上缴173亿元的排污费。无论是在狭义，还是在广义上，这个规模都是远远低于环境污染给社会经济带来的损失。就此而言，目前环境保护税实施的第一条原则即“税负平移”原则，从短期来看对保护环境而言是力度有限的，更不利于从根本上改善环境。未来，随着环境保护税的逐步落实，我们的确有必要进一步计算广义环境保护税税负水平，并在此基础上动态调整狭义上的环境保护税税负，使得总税负水平基本或接近于新增环境污染带来的边际损失。

当然，动态调整未必一定等同于环境保护税税率的绝对增长，这恰恰是庇古税区别于其他税种的根本之处。环境污染的外部社会成本在什么情况下会递减呢?一是排污量出现下降，但这还不够，因为在环境本底没有改善之前，即便排污量下降，也仍然会造成较大的经济和环境成本。第二个条件就是环境质量恢复和改善，只有当环境污染程度与排污量同步下降时，污染的外部边际成本才会有可能真正下降，因此，从微观机制基础理解环境保护税，实则不是绝对地增加企业成本。相反，在经过一个发展阶段后，环境保护税的税率理应达到一个顶峰，然后就开始下滑，并带动整个宏观税负的变化。

第二，基于微观机制，环境保护税实施的另一个结果必然是产生税率的地区差异。

在排污费的实际执行过程中，全国各地区的税率就已经分为三六九等。初步分析表明，地区差异与经济发展水平有关，经济较发达地区的排污费水平相对较高。当然，实际情况并没有这么简单，因为即便在相同的经济发展水平上，各地区/省的排污费费率就有所不同，比如长三角地区内部就有四种差异较大的费率(江苏、浙江、上海、安徽之间的费率不尽相同)。这说明，费率背后还存在成本结构的因素，譬如在上述环境污染外部成本中，基于不同的社会经济环境条件，有的地区是以直接的社会经济损失为主，有的则以环境质量的影响和损失为主。这意味着，相同经济发展条件下，环境质量较差地区所承担的环境影响成本较高，因而其排污的社会成本相对也会较高。

《环境保护税法》实则也允许不同地区在最低税率基础上执行差异化税率。如果仅基于环境保护税的微观基础，那么这个地区差异的直接决定因素自然就是排污的社会成本差异。但是，在现有研究文献中，有学者认为，微观费率还牵涉地方对自身社会经济发展的定位，如果税率偏离地方经济发展的实际需要，那么或高或低的税率其实会对微观市场主体产生某种指引，尤其是在有漏出效应的情况下，企业可以比较地区间环境保护税税率的差异，进而做出投资和生产的区位选择和决策，而投资与生产不仅关系到环境污染和产品质量，还关系到地方税收和就业。因此，合理确定各自的微观税率是各地政府不得不考虑的现实因素。

第三，微观机制基础上的“税负减免”。

此外，如何将上述微观基础与“税负平移”(或“税负中性”原则)相结合呢?一种理解是，原先的费率水平和费率差异，都继续维持不变，这的确是一种平移，但这是对税负平移的一个简单化解释。理论上，微观税率及差异在总体上可以保持不变，但这不意味着结构上的完全“平移”。事实上，我们在确定地区差异的同时，还可以进行内部的结构调整，即通过“税负减免”来真正实现环境保护税作为一种“庇古税”所应发挥的激励作用。

在《环境保护税法》及其《实施条例》中，都专设了对符合条件的企业进行环境保护税税额减免的解释。一共有两种情况可以获得减免，分别是在原有税额基础上减免25%和50%。就环境保护税的微观基础而言，这样的减免在方向上完全是行得通的，符合“谁污染谁付费”以及市场化激励的基本原则。但就减免的比例而言，还值得进一步斟酌。事实上，在未来，随着环境保护税税率的逐步提高，逐步逼近真实的污染社会成本，通过最优化的计算来确定税负减免的比例，将更为符合环境保护的实际需要。

第四，在宏观层面上，环境保护税是典型的“功能性税收”。

除了微观机制之外，环境保护税还有较强的宏观调节功能，那就是实现经济发展与环境保护相平衡。最典型的一个例子就是，包括中国在内的很多国家都不是在环境污染峰值上出台具有高度强制性的环境保护税。相反，各国都慎之又慎，是在某一个经济和环境都能接受的“时间窗口”推出环境保护税。中国则是在经济发展进入“新常态”、环境保护进入“高压期”时，找到了经济发展与环境保护的最佳一个结合点后，择机正式开始实施环境保护税。这说明，环境保护税在宏观上有着非常重要的影响机制，那就是作为19种税负类别之一，尽管其绝对规模不大，但却会在边际上对社会经济、金融、生产以及消费(未来环境保护税必然会扩展至消费层面)产生成本上的传导作用。就此而言，环境保护税实则肩负着类似于财政政策的功能，在未来，如果运用得当，整个财政体系未必不可以朝着“绿色财政”的方向演进。

那么就环境保护税的税负平移而言，上述宏观影响机制体现在哪里呢?

从排污费转向环境保护税后，本着“税负平移”的原则，2018年开征的环境保护税的总税负水平实则不能大幅超过2016年。就税负的总水平而言，按照官方口径，2015年的全国排污费是173亿元。尽管这笔钱相较于中国庞大的GDP或者税费收入总额几乎可以忽略不计，但其宏观意义不可小觑。因为截止目前，我们并没有明确的其他“减税”措施来实现“税收中性”，而“税收中性”是所有税收增减的全球基本原则，其背后的重要机理恰恰就是不希望税负水平的变化对宏观经济造成某种影响或冲击，进而带来税改的障碍。因此，确保“税负总额的平移”是环境保护税改革“税负平移”的关键之处，一定程度上，这已经不单纯是一个有关税负的经济问题，实际上成为一个政治经济问题。

当然，要在现有排污费费率基础上确保宏观环境税负的平移，是一项较难实现的目标。按照笔者的粗略测算，根据目前的大气和水污染排放量来征收环境保护税，其总额将至少要翻几番，如果这样的话，是很难实现“税负平移”和“税收中性”两大原则性目标的。

环保税征收的根本目标

实际上，本次环境保护税税法也已经充分考虑到这一可能了。因此，在《环境保护税法》及其《实施条例》中，专设了对符合条件的企业进行环境保护税税额减免的解释，分别是在原有税额基础上减免25%和50%。如前所言，基于环境保护税的微观基础，这样的减免完全是行得通的，可以鼓励企业更好地控制污染排放。但在宏观影响机制上，这样的减免条款能否实现预期目标，值得商榷。

其一，相关规定是，在符合现有环境污染排放标准的基础上，进一步提高排放标准之后才予以25%和50%的减免，但事实上，从最新一轮环保督察的结果来看，仍有大量企业未能满足现有环境污染排放标准。这在一定程度上说明，现有环境污染排放标准对企业而言已经是一个相对较高的标准了，能够在这个标准的基础上进一步挖掘潜力、提高排放水平的企业在各个行业中可能已是寥寥无几。尤其是在环保税正式执行之初，这样的减免条款未必能够发挥出降低总税额的作用。

其二，即便有部分企业做到了减免条款的要求，从而得到了税额上的减免，但在原有的排污费费率标准下，这样的减免仍然无法帮助实现“税负平移”和“税收中性”的目标。依笔者初步测算，设置三种情景，各有10%、20%和30%的企业分别获得25%和50%的税额减免，在这三种情景下，环境保护税的税率仍然要比2016年的排污费费率增加一到三倍不等。

上述测算结果意味着，短期内，也许全社会要做好环境保护税税额相比排污费大幅上升这样一个结果。这个结果给宏观经济带来的可能影响包括：企业税负成本水平在短期内出现上升;部分行业出现企业关停现象;部分产品或原材料涨价。最后，在环境保护税实施后，宏观经济可能进入新一轮的“通货膨胀”周期，当然，温和的通胀对经济而言未必不是好事。

综上，我们认为，环境保护税的收取，并不是以税额大小、税率高低为根本目标，而是以其在宏观上能否兼顾“税收中性”，实现环境保护与经济发展的平衡，在微观上能否兼顾成本收益对称和污染减排，实现环境质量的改善等为最终目标。